Računovodstveni tretman zakupa i ulaganja u tuđu imovinu

Poslovni događaj kao što je ugovor o zakupu poslovnog prostora evidentira se u poslovnim knjigama društva  i takav ugovor poduzetnici mogu sklopiti s fizičkim ili pravnim osobama – vlasnicima poslovnog prostora. U takvim slučajevima poduzetnici imaju situacije u kojima su primorani ili su donijeli vlastitu odluku o ulaganju vlastitih sredstava u uređenje tuđe imovine. Navedena ulaganja također moraju biti evidentirana kao poslovni događaji u knjigama poduzetnika.

Zakonom o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05., 41/08., 125/11., 78/15., 29/18. i 126/21., dalje: ZOO), i Zakonom o zakupu i kupoprodaji poslovnog prostora (Nar. nov., br. 125/11., 64/15. i 112/18, dalje: ZZKPP) propisana je radnja zakupa poslovnog prostora. Tako je člankom 5. ZZKPP-a utvrđeno da  ugovorom o zakupu poslovnog prostora obvezuje se zakupodavac predati zakupniku određeni poslovni prostor na korištenje, a zakupnik se obvezuje platiti mu za to ugovorenu zakupninu. U takvim uvjetima ugovorom su definirani uvjet kojih se zakupodavac i zakupnik moraju pridržavati. Jedan od tih uvjeta je i pojava u praksi da trgovačko društvo uđe u poslovni odnos najma, zakupa ili leasinga na imovini koju je uzelo na uporabu za određeno vrijeme, a da je pri tome u mogućnosti na spomenutoj imovini obavljati neke preinake, poboljšanja, namjenska uređenja, pojačanja i sl. 

U takvim slučajevima, ukoliko spomenuti troškovi ulaganja dugoročno (dulje od jedne godine) omogućuju uporabu tuđe imovine, a prema svom značenju predstavljaju svotu koja se ne može klasificirati kao trošak razdoblja (to bi značilo da se ne radi o popravku, održavanju i sl.), razumno je da poduzetnik takve troškove klasificira kao dugoročna ulaganja u tuđoj imovini. Razlog takvog postupanja je kako bi se sav trošak mogao ravnomjerno rasporediti na razdoblje ugovorene uporabe ili pak u razdoblje stvarnog vijeka uporabe takve imovine. 

Najčešći primjer takvih ulaganja su uređenja i adaptacije unajmljenih poslovnih prostora ili poboljšanja na opremi (strojevi, vozila, dizalice, brodovi i sl.) koja se uzimaju u zakup ili leasing. Tako je prva pretpostavka klasifikacije imovine za ulaganje da tuđu imovinu unajmimo i da imamo dodatne (značajne) troškove kako bi takvu imovinu doveli u nama potrebno stanje za uporabu gdje bi ona sama poprimila značenje dugotrajnog ulaganja. Sve nabrojane segmente podrazumijeva pretpostavka da su takve uvjete ugovorili vlasnik imovine i najmoprimac tj. zakupnik ili korisnik leasinga. Ovdje također treba napomenuti kako se u takvim slučajevima ne radi o zajedničkoj izgradnji niti o zajedničkoj izradi opreme, nego o uporabi tuđe imovine u svojstvu pravnog odnosa s aspekta zakupnika.

I kako u slučaju zakupa ne postoje računovodstvene dvojbe jer zakupodavac i dalje u svojoj imovini ima spomenutu nekretninu, a zakupnik po toj osnovi samo iskazuje rashod na temelju zakupa, dvije se dvojbe mogu pojaviti prilikom klasificiranja ulaganja u tuđu imovinu. 

Prva je smatra li se takva imovina dugotrajnom ili kratkotrajnom, a odgovor na to pitanje dan je u prethodnom odjeljku ovog članka gdje se u uvodnom dijelu spominje kako se takva ulaganja moraju odijeliti na ona čija upotreba prelazi ili ne prelazi razdoblje korištenja takve imovine u periodu kraćem ili duljem od godine dana. Druga dvojba javlja se u vezi s pitanjem je li riječ o ulaganju u materijalnu ili nematerijalnu imovinu. Odgovor na to pitanje nalazimo u HSFI 5 – Dugotrajna nematerijalna imovina, odnosno u Međunarodnim računovodstvenim standardima (službeno glasilo Europske unije, dalje u tekstu MRS) MRS-u 38 – Nematerijalna imovina. Tako prema t. 12. b) MRS-a 38, sredstvo je utvrdivo kada to proizlazi iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira jesu li ta prava prenosiva ili odvojiva od subjekta ili drugih prava i obveza. 

Takva opća definicija samo je smjernica da bismo mogli ugovorno pravo uporabe i ulaganja u vezi s tim klasificirati kao dugotrajnu nematerijalnu imovinu, međutim trebalo bi zadovoljiti i pretpostavke za priznavanje dugotrajne nematerijalne imovine koje glase da je: 

• vjerojatno očekivati od tog ulaganja buduće koristi i da je 
• trošak moguće pouzdano utvrditi. 

U HSFI-ju 5 točci 12. identifikacija ulaganja u tuđu imovinu proizlazi iz ugovornih i drugih zakonskih prava, bez obzira na to mogu li se ta prava prenijeti ili odvojiti od poduzetnika ili od drugih prava i obveza.  

S druge strane, zakonsko uređenje ugovornih odnosa za spomenute poslovne oblike proizlazi iz Zakona o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. – 126/21.), kao odredbe o zakupu (čl. 519. – 549.) i odredbe o najmu (čl. 550. – 578.), Zakona o leasingu (Nar. nov., br. 141/13.), Zakona o koncesijama (Nar. nov., br. 69/17. i 107/20.) i sličnim propisima. 

Također u ovom članku dani su i primjeri iz prakse onih radnji koje bi se prema navedenim standardima trebali nalaziti na poziciji ulaganja u tuđu imovinu. Jedan od takvih primjera je ugovor o dugoročnom zakupu poslovnog prostora ili neke građevine, gdje nastali troškovi određenog uređenja, nekih preinaka ili promjena u rasporedu prostora predstavljaju značajniju svotu. Takve troškove trebalo bi priznati kao ulaganje u tuđu imovinu. Isto vrijedi i kada su na opremi ili prijevoznom sredstvu učinjene dogradnje koje kao ugovornom korisniku povećavaju učinkovitost pri uporabi i kao takvi postaju sastavnim dijelom tog sredstva, smatramo da je riječ o ulaganju u tuđu imovinu. Takva ulaganja u tuđu imovinu evidentiraju se kao nematerijalna imovina, gdje se pritom određuje i korisna vremenska upotreba, odnosno stopa amortizacije tako nastalog izdatka.

U razdoblju trajanja zakupa mogu se javiti slučajevi u kojima zakupodavac i zakupnik mijenjanju ugovorne odredbe ugovora o zakupu. U takvim situacijama najčešće je riječ o izmjeni visine zakupnine ili trajanju ugovora o zakupu. Prilikom takvim izmjena gdje dolazi do promjene određenog sadržaja i elemenata ugovora o zakupu predlaže se sklapanje pisanog oblika izmjene i dopune (aneksa) ugovora. U članku 286. stavku 2. ZOO-a propisano je da zahtjev zakona da ugovor bude sklopljen u određenom obliku važi i za sve kasnije izmjene i dopune ugovora. Na taj način bi promjenu visine zakupa bilo potrebno ugovoriti u pisanoj formi kako bi obje strane potpisom takvog ugovora potvrdile ugovorene nove uvjete. 

Stavkama ugovora o zakupu preporučljivo je definirati gotovo sve situacije koje se mogu naći u poslovanju između zakupodavca i zakupnika. Međutim, postoje situacije koje nužno ne zahtijevaju odredbu u ugovoru o zakupu. Jedan od takvih primjera je popust ili odobrenje za naknadni popust zakupniku od strane zakupodavaca. U tom slučaju zakupodavac (poduzetnik) će na izlaznom računu za isporuku (mjesečnu zakupninu) izraziti popust ili kupcu (zakupniku) izdati odobrenje za naknadni popust. Kako će pravne osobe spomenute transakcije evidentirani kao zatvaranje obveza i potraživanja, te knjiženje storno prihoda ili rashoda, obveza poreza se javlja jedino u slučaju kada je zakupodavac fizička osoba. Naime, smanjenje ili odricanje od dijela ili cijele zakupnine kod zakupodavca fizičke osobe neće rezultirati smanjenjem ili oslobođenjem od plaćanja obveze poreza na dohodak od imovine i imovinskih prava koji je rješenjem razrezala Porezna uprava. Iz tog razloga, a kako je već u članku prije navedeno, preporuka je napraviti aneks ugovora o zakupu i prijaviti tu promjenu nadležnoj ispostavi Porezne uprave.

Moguće je da se u poslovanju između zakupodavca i zakupnika sporazumno ugovori nadoknada troškova vezanih uz ulaganje. Razlozi takve nadoknade kod ulaganja u tuđu imovinu mogu biti prekid ugovora o najmu, zakupu ili leasingu ili ugovorna klauzula prema kojoj su ugovorne strane ugovorile da će se po isteku razdoblja zakupa procijeniti vrijednost ulaganja. Za pretpostaviti je da ako se ugovor o zakupu raskine prije isteka ugovorenog roka kako zakupnik nije „stigao“ amortizirati svoje ukupno ulaganje. S druge strane, zakupodavcu u slučaju prijevremenog raskida ostaje uređeni prostor, što predstavlja određenu dodanu vrijednost. Stoga je u praksi razumno tražiti da se nadoknadi barem dio ulaganja koje je imao zakupnik tijekom trajanja ugovorne obveze.

ZAKLJUČAK 

Uobičajena je pojava u poslovnoj i računovodstvenoj praksi ugovaranje najmova, zakupa i drugih sličnih odnosa iz kojih se pojavljuje i ulaganje u tuđoj (povratnoj) imovini. Klasifikacija zakupa vodi se kroz imovinu u knjigama zakupodavca i kroz obveze i rashod kod zakupnika. S druge strane, ulaganje u tuđu imovinu se prema svojoj prirodi u većini slučajeva klasificira kao nematerijalna imovina, premda u svome opisu obavljenih radnji ili isporučene robe ima materijalni sadržaj. Iz tog razloga važno je pripaziti prilikom klasifikacije tako nastalih poslovnih događaja, ali i znati porezni učinak takvih transakcija kako se u sadašnjim, ali i u budućim financijskim izvještajima poduzetnika ne bi potkrale pogreške.