Naknadno ulaganje u dugotrajnu materijalnu imovinu - rashod ili kapitalizacija

1. UVOD

Računovodstveni tretman ulaganja u dugotrajnu materijalnu imovinu definiran je Međunarodnim računovodstvenim standardom 16 – Nekretnine postrojenja i oprema (nadalje MRS 16), odnosno Hrvatskim standardom financijskog izvještavanja 6 – Dugotrajna materijalna imovina (nadalje HSFI 6).

Dugotrajna materijalna imovina je imovina:

• namijenjena za korištenje u proizvodnji proizvoda ili isporuci roba ili usluga, za iznajmljivanje drugima ili u administrativne svrhe
• koja se očekuje koristiti duže od jednog razdoblja
• koja je namijenjena za korištenje na neprekidnoj osnovi u svrhu aktivnosti poduzetnika.

Pojedine nekretnine, postrojenja i oprema, koji se mogu priznati kao imovina, mjere se po njihovom trošku nabave. Trošak nabave nekog predmeta dugotrajne materijalne imovine priznaje se kao imovina samo i isključivo ako je:

• vjerojatno da će buduće gospodarske koristi povezane s odnosnom imovinom pritjecati u subjekt
• trošak imovine moguće pouzdano izmjeriti.

Trošak pojedinog predmeta dugotrajne materijalne imovine obuhvaća:

• nabavnu cijenu, uključujući uvozna davanja i nepovratne poreze nakon odbitka trgovačkih popusta i rabata
• sve troškove koji se izravno mogu pripisati dovođenju imovine na mjesto i u radno stanje za namjeravanu upotrebu
• početno procijenjene troškove demontaže, uklanjanja imovine i obnavljanja mjesta na kojem je imovina smještena, za koje obveza za poduzetnika nastaje kada je imovina nabavljena ili kao posljedica korištenja imovine tijekom razdoblja za namjene različite od proizvodnje zaliha tijekom razdoblja.

Stavke kao što su rezervni dijelovi, rezervna oprema i oprema za servisiranje priznaju se kao dugotrajna materijalna imovina ako zadovoljavaju definiciju dugotrajne materijalne imovine. U suprotnome, rezervni i slični dijelovi smatraju se kratkotrajnom imovinom, odnosno sitnim inventarom.

Osim rezervnih dijelova, i nematerijalna imovina može postati dijelom materijalne imovine. Pri određivanju je li s određenom imovinom koja uključuje i materijalne i nematerijalne elemente potrebno postupati u skladu s MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili kao s nematerijalnom imovinom u skladu s MRS 38 – Nematerijalna imovina, subjekt mora prosuditi koji je element značajniji. Na primjer, programska oprema za stroj koji kontrolira računalo koje ne može djelovati bez te posebne programske opreme sastavni je dio odnosne strojne opreme i s njom se postupa kao s nekretninama, postrojenjima i opremom. Isto vrijedi i za operativni sustav računala. Ako programska oprema nije sastavni dio odnosne strojne opreme, s njom se postupa kao s nematerijalnom imovinom.^[1]

Naknadni izdaci u dugotrajnu materijalnu imovinu priznaju se kao trošak u razdoblju u kojem nastaju, osim ako je riječ o održavanju ili dodatnom ulaganju takve vrste koje zadovoljava uvjete za priznavanje u sklopu dugotrajne materijalne imovine. Održavanje dugotrajne materijalne imovine koje se priznaje u troškove razdoblja najčešće predstavljaju troškovi potrošnog materijala i sitnih dijelova te popravaka. U praksi najčešće razlikujemo tekuće i investicijsko održavanje. Za razliku od tekućeg i investicijskog održavanja, troškovi dodatnih ulaganja u dugotrajnu materijalnu imovinu, koja zadovoljavaju uvjete za priznavanje na pozicijama dugotrajne materijalne imovine, kapitaliziraju se, odnosno povećavaju vrijednost dugotrajne materijalne imovine.

2. TEKUĆA I INVESTICIJSKA ODRŽAVANJA DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE

Tekuća i investicijska održavanja priznaju se kao trošak razdoblja u kojem nastaju, osim ako je vjerojatno da će buduće gospodarske koristi povezane s odnosnom imovinom pritjecati u subjekt i ako je trošak imovine moguće pouzdano izmjeriti. Tekuće održavanje podrazumijeva popravke male vrijednosti. To su primjerice troškovi zamjene žarulja i sličnog potrošnog materijala, troškovi čišćenja, podmazivanja, preventivnih pregleda i slično. S druge strane, investicijsko održavanje predstavlja periodično ulaganje u dugotrajnu imovinu, s kojim se možebitno i produljuje vijek trajanja imovine, no ne poboljšava se funkcionalnost iste, odnosno to ulaganje ne ispunjava uvjete potrebne za priznavanje u sklopu dugotrajne materijalne imovine. Zamjena ili popravak određenih dijelova imovine su primjeri troškova investicijskog održavanja. I tekuće i investicijsko održavanje moguće je odraditi u vlastitoj režiji, korištenjem vlastitih sredstava ili angažiranjem drugog poduzetnika.

3. DODATNA ULAGANJA KAO DIO DUGOTRAJNE MATERIJALNE IMOVINE

Investicije na dugotrajnoj materijalnoj imovini koje imaju za posljedicu povećanje funkcionalnosti, odnosno kapaciteta te imovine svakako se i evidentiraju na pozicijama dugotrajne materijalne imovine. Dakle, da bi neko dodatno ulaganje na već postojećoj imovini bilo priznato kao imovina, to ulaganje mora zadovoljiti sve uvjete za priznavanje dugotrajne materijalne imovine. Ti naknadni izdaci za dugotrajnu materijalnu imovinu najčešće uz knjiženje na pozicijama dugotrajne materijalne imovine vežu i rasknjiženje iste. S obzirom na to da se dodatna ulaganja uglavnom odnose na zamjenu sastavnih dijelova, kod priznavanja nove imovine potrebno je staru rasknjižiti.

Sukladno računovodstvenim standardima (MRS 16 t. 44. i HSFI 6 t. 6.42.) poduzetnik je dužan rasporediti početno priznati iznos svakog predmeta dugotrajne materijalne imovine na njihove značajne dijelove i amortizirati zasebno svaki dio. Navedeno znači da bi se primjerice određeni građevinski objekt mogao rasporediti na konstrukciju, instalacije, stolariju i krovište. Za svaki od tih sastavnih dijelova trebalo bi procijeniti vijek upotrebe i u tome vijeku ih amortizirati. U slučaju da dolazi do zamjene jednog od tih sastavnih dijelova, primjerice stolarije, stara stolarija isknjižuje se iz evidencije, dok se nova evidentira u poslovnim knjigama.

Prethodno navedeni postupak zamjene starog sastavnog dijela nekretnine novim jednostavan je ukoliko je kod priznavanja te nekretnine ista bila razvrstana na sastavne dijelove. U praksi se često pojavljuju slučajevi da se nekretnina u cijelosti amortizira primjenom jedne stope. Kod zamjene sastavnih dijelova u takvim slučajevima nailazimo na poteškoće. U svakom slučaju, stari sastavni dio bi se trebao isknjižiti. Primjena jedne amortizacijske stope za nekretninu u cjelini predstavlja računovodstvenu pogrešku, koju bi, ako ne i prije, kod dodatnog ulaganja u imovinu trebalo ispraviti. Ono što bi trebalo napraviti je vratiti se na „prvi korak“, odnosno procijeniti koliki je udio svake značajne cjeline objekta, procijeniti njihov vijek upotrebe te obračunati amortizaciju. Tako obračunana amortizacija uspoređuje se s onom evidentiranom kroz obračunska razdoblja. Razlika koja se utvrdi evidentira se na teret kapitala, odnosno zadržane dobiti.

[1] Točka 4. MRS-a 38 – Nematerijalna imovina.