Računovodstveni i porezni tretman stjecanja novog/rabljenog prijevoznog sredstva iz EU

1. UVOD

Stjecanje, odnosno isporuka prijevoznih sredstava, temeljem Direktive Vijeća 2006/112/EZ, pa samim time i temeljem Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. – 39/22.), predstavljaju transakcije kojima se daje posebna pozornost. Zanimljivo je da se stjecanje prijevoznih sredstava uvijek oporezuje u državi odredišta, odnosno u državi u kojoj će to prijevozno sredstvo biti registrirano i korišteno, i to bez obzira na status isporučitelja. Nebitno je je li isporučitelj porezni obveznik ili nije, je li mali porezni obveznik ili fizička osoba koja ne obavlja gospodarsku djelatnost (krajnji potrošač), jer PDV uvijek plaća stjecatelj novog prijevoznog sredstva.

Prijevoznim sredstvima, u smislu Zakona o PDV-u, ako su namijenjena za prijevoz osoba ili dobara, smatraju se:

1. kopnena motorna vozila radnog obujma iznad 48 cm3 ili snage motora iznad 7,2 kW
2. plovila duža od 7,5 m, osim plovila koja se koriste za plovidbu na otvorenom moru i za prijevoz putnika uz naknadu, te plovila koja se koriste u komercijalne ili industrijske svrhe, za ribarenje ili za spašavanje odnosno pružanje pomoći na moru ili za ribarenje uz obalu
3. zrakoplovi čija je težina pri polijetanju veća od 1.550 kg, osim zrakoplova koje koriste zrakoplovne tvrtke koje prometuju uz naknadu uglavnom na međunarodnim linijama.^[1]

Za potrebe oporezivanja PDV-om, sukladno članku 4. stavku 3. Zakona o PDV-u, novim prijevoznim sredstvima smatraju se prethodno navedena prijevozna sredstva ako ispunjavaju jedan od sljedećih uvjeta:

• plovila i zrakoplovi su isporučeni unutar tri mjeseca od datum prve uporabe, a za kopnena motorna vozila ovo razdoblje iznosi šest mjeseci
• nisu prešla više od 6.000 km u slučaju kopnenih motornih vozila, nisu plovila više od 100 sati u slučaju plovila ili nisu letjela više od 40 sati u slučaju zrakoplova.

Prijeđeni kilometri i sati rada jasan su kriterij koji je lako mjerljiv, no datum prve upotrebe potrebno je preciznije definirati. Sukladno članku 30. stavku 1. Pravilnika o PDV-u (Nar. nov., br. 79/13. – 41/22.), datumom prve uporabe novog prijevoznog sredstva smatra se datum prve registracije tog prijevoznog sredstva. Osim datuma registracije, postoje i dodatni uvjeti koji mogu pomoći u utvrđivanju datuma prve uporabe. U slučaju kopnenih motornih vozila također se smatra datumom prve uporabe ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:

• vozilo je stavljeno na raspolaganje kupcu, a prevezeno je iz države proizvođača bez registracije u tuzemstvo ili
• proizvođač ili njegov zastupnik su koristili vozilo za izlaganje, a vozilo je prevezeno iz države članice proizvođača bez registracije u tuzemstvo ili
• izdan je račun, koji se odnosi na prvu isporuku, a Porezna uprava ne može utvrditi niti jedan od gore navedenih uvjeta.^[2]

U slučaju plovila i zrakoplova također se smatra datumom prve uporabe ako je ispunjen jedan od sljedećih uvjeta:

• proizvođač je isporučio plovilo ili zrakoplov prvom kupcu ili
• plovilo ili zrakoplov su prvi put dani na korištenje kupcu ili
• proizvođač ili njegov zastupnik su prvi put koristili plovilo ili zrakoplov za izlaganje ili
• izdan je račun, koji se odnosi na prvu isporuku, a Porezna uprava ne može utvrditi niti jedan od gore navedenih uvjeta.^[3]

S obzirom na to da je za razlikovanje između novog i starog prijevoznog sredstva potrebno ispuniti samo jedan od zadanih uvjeta (ili starost sredstva ili intenzitet korištenje (km ili sati)), različite kombinacije dolaze u obzir. Primjerice, automobil može biti star više od 5 godina, ali dokle god ne prijeđe više od 6.000 km za potrebe oporezivanja PDV-om smatra se novim. Isto tako, automobil je nov, iako je npr. prijeđeno 8.000 km, a od njegove prve uporabe je prošlo samo 2 mjeseca.

Temeljem prethodno navedenih pojmova, Zakonom o PDV-u propisane su obveze pri stjecanju novih i rabljenih prijevoznih sredstva, za što su u nastavku članka dani primjeri.

2. RAČUNOVODSTVENI I POREZNI TRETMAN STJECANJA NOVOG PRIJEVOZNOG SREDSTVA IZ EU

Stjecanje novih prijevoznih sredstava smatra se predmetom oporezivanja temeljem članka 4. stavka 1. točke 2. b) Zakona o PDV-u. Obveznik plaćanja PDV-a je bilo koja osoba koja stječe novo prijevozno sredstvo iz druge države članice, neovisno o tome je li registrirana za potrebe PDV-a ili nije. Iz navedenoga proizlazi da PDV na stjecanje novih prijevoznih sredstava plaća stjecatelj u državi odredišta, odnosno u državi u kojoj će to prijevozno sredstvo biti registrirano i korišteno i to bez obzira je li prijevozno sredstvo isporučio porezni obveznik, osoba koja nije porezni obveznik ili fizička osoba koja ne obavlja gospodarsku djelatnost (krajnji potrošač).

Bitno je za istaknuti da se kod krajnjih potrošača odstupilo od osnovnog načela oporezivanja, a kod ostalih osoba se odstupa od praga stjecanja. Porezni obveznici i osobe koje su prijavljene za potrebe PDV-a sukladno općim pravilima oporezivanja dužni su platiti PDV pri stjecanju novih prijevoznih sredstava. Obveza plaćanja PDV-a odnosi se i na slučajeve u kojima nova prijevozna sredstva stječu porezni obveznici koji obavljaju isključivo oslobođene isporuke, bez prava na odbitak pretporeza, mali porezni obveznici ili osobe koje nisu porezni obveznici, bez obzira jesu li prešli prag stjecanja ili ne.

Novo prijevozno sredstvo može biti registrirano kod nadležnog tijela prema posebnim propisima samo uz predočenje prijave za stjecanje novih prijevoznih sredstava koju je ovjerila Carinska uprava. Za registraciju novih prijevoznih sredstava stjecatelji koji nisu registrirani za potrebe PDV-a obvezni su priložiti potvrdu o plaćenom PDV-u.

Pravo na pretporez kod stjecanja novog prijevoznog sredstva, sukladno članku 61. Zakona o PDV-u, ovisi o tome nabavlja li se to prijevozno sredstvo za potrebe obavljanja djelatnosti koje su navedene u tom članku. Dakle, u slučajevima kada se radi o:

• plovilima i zrakoplovima kojima se obavlja djelatnost prijevoza putnika i dobara te iznajmljivanja ili se nabavljaju za daljnju prodaju te
• osobnim automobilima i drugim prijevoznim sredstvima za osobni prijevoz koja se koriste za obuku vozača, testiranje vozila, servisnu službu, djelatnost prijevoza putnika i dobara, prijevoza umrlih, iznajmljivanja ili se nabavljaju za daljnju prodaju

porezni obveznika ima pravo na pretporez. U suprotnome, odbitak pretporeza dopušten je u omjeru 50:50. Porezni obveznik ne može odbiti 50% pretporeza obračunanog za nabavu ili najam osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz uključujući nabavu svih dobara i usluga u vezi s tim dobrima. Suština, odnosno pravila za odbitak pretporeza se ne mijenjaju u slučaju vozila na električni pogon.

Računovodstveni tretman, odnosno nabavna vrijednost novog prijevoznog sredstva ovisi o pravu na odbitak pretporeza i vrsti djelatnosti za koju se to prijevozno sredstvo koristi. Ako poduzetnik nema pravo na odbitak pretporeza, iznos PDV-a ulazi u nabavnu vrijednost tog sredstva. Kod naknadnog mjerenja, odnosno obračuna amortizacije, potrebno je obratiti pozornost u kojoj mjeri je to porezno priznati trošak. Ako se sredstvo za osobni prijevoz koristi isključivo za obavljanje djelatnosti koje su navedene u članku 25. stavku 2. Pravilnika o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05. – 1/21.) ili ako se na osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz utvrđuje plaća, troškovi vezani uz ta prijevozna sredstva u potpunosti su priznata. U suprotnome, trošak se priznaje u iznosu od 50% ukupnoga troška, osim „amortizacije“ neodbitnoga pretporeza koji je prema Uputi Središnjeg ureda Porezne uprave^[4] u potpunosti nepriznati rashod.

3. RAČUNOVODSTVENI I POREZNI TRETMAN STJECANJA RABLJENOG PRIJEVOZNOG SREDSTVA IZ EU

Rabljenim prijevoznim sredstvom za potrebe oporezivanja PDV-om smatra se prijevozno sredstvo koje nije novo prijevozno sredstvo prema članku 4. stavku 3. Zakona o PDV-u.

PDV se obračunava i plaća na rabljena prijevozna sredstva koja stječe osoba registrirana za potrebe PDV-a u tuzemstvu od isporučitelja koji je registriran za potrebe PDV-a u drugoj državi članici EU i prijevozno sredstvo je isporučio pod uvjetima iz članka 41. stavka 1. Zakona o PDV-u.

PDV se ne obračunava i ne plaća u slučaju nabave rabljenog prijevoznoga sredstva iz druge države članice ako je isporučitelj porezni obveznik koji ima sjedište u drugoj državi članici te je na isporuku rabljenog prijevoznoga sredstva primijenio posebni postupak oporezivanja marže. Nadalje, PDV se ne obračunava i ne plaća u slučaju nabave rabljenog prijevoznog sredstva iz druge države članice i ako je isporučitelj fizička osoba, mali porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik.

Iz navedenoga proizlazi da se na stjecanje rabljenih prijevoznih sredstava primjenjuju opća pravila oporezivanja dobara. Da bi postojala obveza obračuna i plaćanja PDV-a na stjecanje dobara unutar EU isporuku mora obaviti osoba koja je upisana u registar poreznih obveznika ili je prijavljena za potrebe PDV-a. Kada rabljeno prijevozno sredstvo stječe mali porezni obveznik obveza plaćanja PDV-a ovisi o vrijednosti isporuke. Ako mali porezni obveznik s nabavom rabljenog prijevoznog sredstva ne prelazi prag stjecanja (77.000,00 kuna), ne nastaje obveza obračuna PDV-a kod stjecanja dobara iz druge države članice, jer je mali porezni obveznik oslobođen plaćanja hrvatskog PDV-a temeljem članka 90. stavka 2. Zakona o PDV-u. PDV će obračunati prodavatelj prema pravilima svoje države članice EU. U slučaju da nabavom rabljenog prijevoznog sredstva mali porezni obveznik prelazi prag stjecanja, dužan je registrirati se za potrebe PDV-a prije nabave tog sredstva te po nabavi obračunati i platiti hrvatski PDV.

U slučaju da stjecanje rabljenog prijevoznog sredstva ne podliježe oporezivanju PDV-om (prodavatelj je fizička osoba ili mali porezni obveznik ili osoba koja nije porezni obveznik), plaća se upravna pristojba na stjecanje motornih vozila, sukladno Zakonu o posebnom porezu na motorna vozila. Upravna pristojba ne plaća se:

• na stjecanje rabljenih motornih vozila koja su namijenjena za potrebe propisane člankom 15. st. 1. Zakona o posebnom porezu na motorna vozila
• ako se na stjecanje rabljenih motornih vozila, u postupku stjecanja ili isporuke prema Zakonu o PDV-u plaća PDV ili se primjenjuje posebni postupak oporezivanja marže
• na stjecanje rabljenih motornih vozila na temelju ugovora o darovanju, ako je motorno vozilo u RH registrirano na darovatelja, a stjecatelj je bračni drug, potomak i predak koji čini uspravnu liniju te posvojenik i posvojitelj koji je u tom odnosu s darovateljem ili ako se na stjecanje rabljenih motornih vozila na temelju ugovora o darovanju plaća porez na nasljedstva i darove prema posebnom propisu
• ako je stjecatelj temeljem općih oslobođenja prema posebnom propisu kojim se uređuje područje upravnih pristojbi oslobođen od plaćanja upravne pristojbe.

[1] Članak 4. stavak 2. Zakona o PDV-u.

[2] Članak 30. stavak 2. Pravilnika o PDV-u.

[3] Članak 30. stavak 3. Pravilnika o PDV-u.

[4] Broj klase: 410-10/18-01/01, urudžbeni broj: 513-07-21-01/18-1, 27. 3. 2018.