Računovodstveni i porezni tretman prodaje osobnih automobila

1. UVOD

Računovodstveno evidentiranje, odnosno financijsko izvještavanje o prodaji dugotrajne materijalne imovine definirano je Međunarodnim računovodstvenim standardom 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema, odnosno Hrvatskim standardima financijskog izvještavanja 15 - Prihodi i 16 - Rashodi. Porezno određenje definirano je Zakonom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13. – 39/22.) i Pravilnikom o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 79/13. – 41/22.) te Zakonom o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04. – 138/20.) i Pravilnikom o porezu na dobit (Nar. nov., br. 95/05. – 1/21.).

Računovodstvena pravila za dugotrajnu materijalnu imovinu ujednačena su bez obzira na vrstu dugotrajne materijalne imovine, osim u slučajevima prodaje osobnih automobila, što je rezultat utjecaja poreza na računovodstvo. Je li određena isporuka osobnog automobila oporeziva ovisi o razdoblju u kojem je to vozilo nabavljeno te od koga je vozilo nabavljeno, odnosno je li pri nabavi obračunan porez na dodanu vrijednost. Ključno razdoblje za odlučivanje je od 1. ožujka 2012. godine do 31. prosinca 2017. godine, kada su vrijedile odredbe Zakona o porezu na dodanu vrijednost koje poreznim obveznicima nisu dopuštale odbitak pretporeza pri nabavi osobnih automobila pa se samim time u razdoblju prodaje ne zaračunava porez na dodanu vrijednost. Sukladno Zakonu o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 115/16.), s 1. siječnjem 2018. godine završava razdoblje ograničenja prava na odbitak pretporeza te od navedenog datuma porezni obveznici imaju pravo na odbitak 50% pretporeza (osim onog koji se odnosi na iznos iznad 400.000,00 kuna nabavne vrijednosti po jednom sredstvu). Nadalje, Zakonom o izmjenama i dopunama Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 106/18.) ukida se navedeno ograničenje odbitka pretporeza samo do 400.000,00 kuna nabavne vrijednosti, temeljem čega porezni obveznici od 1. siječnja 2019. godine mogu odbiti 50% pretporeza na nabavu osobnih automobila bez obzira na njihovu vrijednost. Navedenim izmjenama poreznog propisa promijenjen je i postupak oporezivanja pri prodaji osobnih automobila nabavljenih nakon tog datuma.

S aspekta poreza na dobit, kao porezno priznati rashod priznaje se 50% troškova, osim troškova osiguranja i kamata, nastalih u svezi s vlastitim ili unajmljenim motornim vozilima i drugim sredstvima za osobni prijevoz (osobni automobil, plovilo, helikopter, zrakoplov i sl.) poslovodnih, rukovodnih i drugih zaposlenih osoba, ako se na osnovi korištenja sredstava za osobni prijevoz ne plaća porez na dohodak. Dakle, prodaja osobnog automobila ne utječe na porezno priznavanje troškova korištenja tog sredstva prije prodaje. Rashodi od prodaje osobnih automobila priznati su rashod jer se sučeljavaju s oporezivim prihodom.    

2. RAČUNOVODSTVENI TRETMAN PRODAJE OSOBNIH AUTOMOBILA

Sukladno točkama 68. i 71. MRS-a 16 dobit ili gubitak proizašao iz prestanka priznavanja nekretnina, postrojenja i opreme treba uključiti u dobit ili gubitak kada je prestalo njihovo priznavanje (osim ako MSFI-jem 16 ne zahtijeva drugačije u transakciji prodaje i povratnog najma). Dobit ili gubitak koji proizlazi iz prestanka priznavanja pojedine nekretnine, postrojenja i opreme treba utvrditi kao razliku između neto iznosa potraživanja od otuđenja i knjigovodstvene vrijednosti imovine.

HSFI 15 u točki 15.42. propisuje da se prihod  ili rashod od prestanka priznavanja pojedine dugotrajne materijalne imovine utvrđuje tako da se od neto zaračunatog iznosa (ili fer vrijednosti u slučaju zamjene) oduzme knjigovodstvena vrijednost ove imovine. Ovaj prihod ili rashod klasificira se kao ostali prihod ili ostali rashod i priznaje se na neto osnovi.

Iz navedenih odredbi vidljivo je da oba okvira financijskog izvještavanja propisuju priznavanje prihoda ili rashoda od prodaje dugotrajne materijalne imovine na neto principu. Računovodstveni standardi propisuju način financijskog izvještavanja. Standardima nije propisano na koji način se prodaja evidentira u poslovnim knjigama. Iz navedenoga proizlazi da se prodaja osnovnog sredstva u poslovnim knjigama može evidentirati po bruto ili po neto principu, no u financijskim izvještajima to svakako treba biti prikazano po neto principu. Financijski rezultat transakcije je isti, bez obzira knjiži li se ta promjena po bruto ili neto principu, no visina prihoda, odnosno rashoda je različita, ovisno o tome koji princip knjiženja se koristi.

Pri prodaji dugotrajne materijalne imovine prodajna cijena, koja bi trebala biti jednaka tržišnoj vrijednosti, može biti:

• viša od knjigovodstvene vrijednosti
• jednaka knjigovodstvenoj vrijednosti ili
• niža od knjigovodstvene vrijednosti.

3. POREZNI TRETMAN PRODAJE OSOBNIH AUTOMOBILA

Osnovno sredstvo poduzetnika u trenutku prodaje, prema Zakonu o porezu na dodanu vrijednost, predstavlja predmet oporezivanja, što znači da je za poreznog obveznika upisanog u registar obveznika prodaja dugotrajne materijalne imovine oporeziva transakcija. Od različitih vrsta dugotrajne materijalne imovine, isporuke osobnih automobila imaju poseban poreznih tretman, zbog relativno čestih izmjena zakonskih odredbi.

Porezni tretman prodaje osobnih automobila ovisi o razdoblju u kojem je osobni automobil nabavljen, odnosno je li na ulaznom računu PDV bio obračunan te je li porezni obveznik imao pravo na odbitak pretporeza. S obzirom na datum nabave, pravo na pretporez na osobne automobile koji se koriste za osobni prijevoz ostvarivalo se kako slijedi:

Porezni obveznik koji prodaje osnovno sredstvo nije u mogućnosti koristiti posebni postupak oporezivanja marže za rabljena dobra, već je dužan primijeniti redovan postupak oporezivanja i obračunati PDV po stopi od 25% na prodajnu cijenu automobila.

3.1. Prodaja osobnog automobila nabavljenog u razdoblju od 1. ožujka 2012. godine do 31. prosinca 2017. godine

Do 31. prosinca 2017. godine članak 61. Zakona o PDV-u ograničavao je pravo na odbitak pretporeza, odnosno nije dozvoljavao odbitak pretporeza obračunanog kod nabave osobnih automobila. Iznimno, ukoliko je porezni obveznik nabavio osobni automobil ili neko drugo prijevozno sredstvo za osobni prijevoz koja se koriste za obuku vozača, testiranje vozila, servisnu službu, djelatnost prijevoza putnika i dobara, prijevoza umrlih, iznajmljivanja ili se nabavljaju za daljnju prodaju, navedeno ograničenje se nije primjenjivalo, već su porezni obveznici imali mogućnost u takvim situacijama odbiti obračunani PDV.^[1] S obzirom na to da je poreznim obveznicima bio onemogućen odbitak pretporeza (ukoliko nije riječ o prethodno navedenim posebnim namjenama), u slučaju isporuke, odnosno prodaje takvih sredstava, porezni obveznici oslobođeni su obračunavanja PDV-a. Do 31. prosinca 2017. godine to oslobođenje bilo je propisano u članku 40. stavku 2. Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. – 143/14.). Kako je navedeni propis promijenjen te je poreznim obveznicima od 1. siječnja 2018. godine omogućen odbitak pretporeza, oslobođenje temeljem članka 40. stavka 2. Zakona je ukinuto. No, isporuka osobnog automobila za kojeg nije postojala mogućnost odbitka pretporeza i nadalje je oslobođena obračuna PDV-a, a oslobođenje je propisano člankom 27. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 115/16.).

Međutim, nije svaka isporuka takvih automobila oslobođena obračuna PDV-a. Navedeni članak 27. Zakona o izmjenama i dopunama Zakona o PDV-u oslobađa isporuke plovila namijenjenih za razonodu, zrakoplova, osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz za koje nije bio moguć odbitak pretporeza prema članku 61. stavku 1. točki a) Zakona o PDV-u (Nar. nov., br. 73/13. – 143/14.) koje porezni obveznici nabave do 31. prosinca 2017. godine. Iz navedenoga proizlazi da u slučajevima kada na ulaznoj fakturi nije bio obračunan PDV, društvo kod prodaje takvog automobila treba obračunati PDV. Navedena situacija moguća je u slučajevima kada su automobili kupljeni od fizičke osobe, pravne osobe koja nije u sustavu PDV-a, pravne osobe koja obavlja isključivo oslobođene djelatnosti ili preprodavatelja koji koristi posebni postupak oporezivanja marže.

3.2. Prodaja osobnog automobila nabavljenog nakon 1. siječnja 2018. godine

Kod prodaje osobnih automobila u tuzemstvu nabavljenih nakon 1. siječnja 2018. godine porezni obveznik dužan je na prodajnu cijenu (jednako kao i u razdoblju do 29. veljače 2012. godine) obračunati PDV. S obzirom na to da porezni obveznici od 1. siječnja 2018. godine u 50%-tnom iznosu mogu odbiti pretporez, isporuka takvih dobara podliježe oporezivanju. Porezni obveznik obračunava PDV bez obzira na to je li pri nabavi imao mogućnost korištenja pretporeza ili nije. Iz navedenoga proizlazi da porezni obveznik kod prodaje osobnog automobila ne obračunava PDV samo kada je djelomično ili u potpunosti odbio pretporez, već i kada je automobil koji prodaje nabavio od:

• fizičke osobe ili
• pravne osobe koja nije bila u sustavu PDV-a ili
• pravne osobe koja je obavljala isključivo oslobođene isporuke ili
• preprodavatelja koji je koristio posebni postupak oporezivanja marže.

Kako u ovom slučaju porezni obveznik mora zaračunati PDV na ukupnu prodajnu vrijednost, on načelno dolazi u nepovoljan položaj jer je pri nabavi sredstva odbio „samo“ 50% pretporeza. Takvu situaciju rješava članak 65. Zakona o PDV-u koji propisuje ispravak odbitka pretporeza. Prema navedenom članku, ako porezni obveznik unutar razdoblja za ispravak pretporeza (10 godina za nekretnine, 5 godina za ostalu dugotrajnu imovinu^[2]) isporučuje gospodarsko dobro, smatra se da je gospodarsko dobro korišteno za gospodarsku djelatnost poreznog obveznika do isteka razdoblja za ispravak pretporeza. Dakle, ukoliko od datuma nabave do datuma prodaje nije prošlo više od 5 odnosno 10 godina, porezni obveznika ima pravo na odbitak pretporeza.

4. ZAKLJUČAK

Računovodstveni postupak prodaje dugotrajne materijalne imovine uređen je računovodstvenim standardima (MRS/HSFI). MRS 16, odnosno HSFI 15 i 16 na isti način propisuju postupanje pri prodaji osnovnih sredstava. Svaki poduzetnik dužan je u financijskim izvještajima prikazati transakciju prodaje osobnog automobila po neto principu na poziciji ostalih prihoda ili rashoda.  

Specifičnosti prodaje materijalne imovine vezane su uz prodaju osobnih automobila. Porezni tretman prodaje osobnih automobila ovisi o tome kada je isti nabavljen, od koga je nabavljen, odnosno je li postojala mogućnost odbitka pretporeza.

Porezni obveznici koji su osobni automobil nabavili do 29. veljače 2012. godine imali su djelomično pravo na odbitak pretporeza pa samim time kod prodaje takvih automobila dužni su obračunati PDV. Isto vrijedi i u situacijama u kojima im pri kupnji osobnog automobila PDV nije bio obračunat. Bez obzira što PDV nije bio obračunat pa samim time porezni obveznici nisu ostvarili pravo na odbitak pretporeza, kod prodaje tih automobila porezni obveznik dužan je obračunati PDV.

U razdoblju od 1. ožujka 2012. godine do 31. prosinca 2017. godine na snazi su bile odredbe Zakona o PDV-u koje nisu dopuštale odbitak pretporeza pri nabavi osobnih automobila pa ni kod isporuke tih automobila ne postoji obveza obračuna PDV-a. No, u takvim slučajevima treba obratiti pozornost i na informaciju od koga je automobil kupljen, jer ukoliko pri nabavi PDV nije bio obračunan, pri prodaji je porezni obveznik koji prodaje to vozilo dužan obračunati PDV.

Od 1. siječnja 2018. godine situacija se opet promijenila. Dopušten je odbitak u 50%-tnom iznosu poreza obračunanog za nabavu osobnih automobila i drugih sredstava za osobni prijevoz, osim pretporeza koji se odnosi na iznos iznad 400.000,00 kuna nabavne vrijednosti po jednom sredstvu (od 2019. godine i to ograničenje je ukinuto), što znači da je način oporezivanja jednak onome do 29. veljače 2012. godine, odnosno porezni obveznik je dužan kod prodaje obračunati PDV. No, s obzirom na to da postoji obveza obračuna poreza, porezni obveznik ima pravo ispraviti pretporez koji je pri nabavi bio u nemogućnosti odbiti, ako prodaju obavlja unutar 5 godina od nabavke.

[1] Članak 61. stavak 2. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13. – 143/14.).

[2] Članak 64. stavak. 1. Zakona o PDV-u.