Računovodstveni i porezni tretman predujmova

Računovodstveno se predujmovi prezentiraju kao stavka aktive ako su dani, a pasive ako su primljeni. Dani predujmovi prikazuju se u bilanci ovisno o tome za koju svrhu su dani: 

Primljeni predujmovi predstavljaju obvezu koja se evidentira kao dugoročna odnosno kratkoročna, ovisno o dospijeću, a prikazuju se kako slijedi:

S poreznog aspekta, važno je proučiti utjecaj odredbi Zakona o porezu na dodanu vrijednost kako na dane, tako i na primljene predujmove. Kada je riječ o predujmovima u tuzemstvu, za primljene predujmove obveza obračuna PDV-a na primljeni iznos nastaje u trenutku primitka predujma. ^[1]  Temeljem navedenoga, za nastanak oporezivog događaja bitan je trenutak naplate predujma, a ne trenutak isporuke dobara ili obavljanja usluga. Osim što nastaje obveza obračuna PDV-a, svaki porezni obveznik dužan je izdati račun za svaki predujam primljen prije obavljene isporuke dobara te za svaki predujam primljen od drugoga poreznog obveznika ili pravne osobe koja nije porezni obveznik prije završetka obavljanja usluga. ^[2] 

Kod plaćenog predujma, porezni obveznik s pravom na odbitak pretporeza, pretporez može odbiti ako je primljeni račun izdan u skladu sa Zakonom o PDV-u. ^[3]  Ako platitelj predujma ima račun do roka za podnošenje prijave PDV-a tada ima pravo na odbitak pretporeza u onom razdoblju oporezivanja u kojem je platio predujam. Ako platitelj predujma nema račun za plaćeni predujam do roka za podnošenje prijave PDV-a tada ima pravo na odbitak pretporeza u onom razdoblju oporezivanja u kojem je primio račun.

Dakle, Zakonom su definirana pravila, kod primljenih predujmova porezni obveznik je dužan zaračunati PDV, a kod danih predujmova porezni obveznik može odbiti pretporez, ako je za to primio račun. No, kako i za gotovo sve u životu, tako i za ova pravila postoje izuzeci. Jedno od njih su pravila vezana uz inozemstvo.

Ako porezni obveznik unaprijed izvrši plaćanje ili primi plaćanje u vezi s:

• stjecanjem dobara unutar Europske unije
• uslugama i dobrima za koje je PDV obvezan platiti primatelj, a koje mu obavi porezni obveznik bez sjedišta, prebivališta ili uobičajenog boravišta u tuzemstvu ili ih on obavi takvom poreznom obvezniku
• uvozom dobara
• izvozom dobara
• uslugama povezanima s uvozom ili izvozom dobara

ne nastaje obveza obračuna PDV-a. S obzirom da su i isporuke dobara i usluga u i/ili iz inozemstva oslobođene obračuna PDV-a, logično je da jednak tretman imaju i transakcije vezane uz predujmove.

Drugi izuzetak općeg pravila su predujmovi u graditeljstvu. Porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a u Republici Hrvatskoj ima obvezu platiti PDV kada mu se obave građevinske usluge kojima se smatraju usluge u vezi s izgradnjom, održavanjem, rekonstrukcijom ili uklanjanjem građevina, uključujući usluge popravka i čišćenja. ^[4]  S obzirom na prethodno navedeno, u slučaju kada tuzemni porezni obveznik (koji može biti i nerezident) obavlja građevinsku uslugu drugom tuzemnom poreznom obvezniku (također može biti i nerezident) na izlaznom računu za predmetne usluge ne obračunava PDV, već prenosi poreznu obvezu na primatelja usluge. Ako se predujam daje za isporuku koja podliježe tuzemnom prijenosu porezne obveze, istome podliježe i oporezivanje predujmova. ^[5]  Dakle, ako isporuka u graditeljstvu podliježe tuzemnom prijenosu porezne obveze, istome podliježu plaćanja unaprijed, u obliku predujmova. 

Kod transakcija s inozemstvom, u situacijama koje su navedenu u Uvodu, kod plaćanja predujmova ne postoji obveza obračuna PDV-a te se zbog toga u računovodstvenom smislu sve svodi na evidentiranje računa. Na računima nije iskazan PDV, već samo naknada za isporuku dobara ili obavljenu uslugu. U slučajevima kada postoji obveza obračuna PDV-a, njega zadužuje sam porezni obveznik ili Carinska uprava, on nije iskazan na računu. 

Kako bi se obuhvatilo cjelokupno poslovanje s inozemstvom, umjesto jednog primjera računovodstvenog evidentiranja u nastavku su tablice s prikazom računovodstvenog i poreznog aspekta.

Slijedi računovodstveni tretman plaćanja/primanja predujma, računa za isporuku i prijeboj predujma s računom.

Kako je vidljivo iz tablice, prva transakcija je plaćanje / primanje predujma. Stavke za knjiženje su žiroračun (izdatak (potražno) kod plaćanja predujma, primitak (dugovno) kod primanja predujma) te obveza za primljene predujmove (potražno) kod primljenog predujma, odnosno jedna od stavaka aktive (dugotrajna imovina, zalihe ili potraživanje za usluge) kada je riječ o plaćenom predujmu. 

Sljedeća poslovna promjena je izdavanje / primanje računa. Kod izdavanja računa evidentira se potraživanje od kupca (dugovno) te odgovarajući prihod (potražno). U slučaju kada poduzetnik prima račun, evidentira se odgovarajuća stavka imovine (dugotrajna imovina ili zalihe) ili odgovarajući trošak te obveza prema dobavljaču, kao protustavka.

Treća promjena je prijeboj otvorenih stavaka. Potraživanja za dane predujmove prebijaju se s obvezama prema dobavljačima, dok se u suprotnom smjeru potraživanja od kupaca prebijaju s obvezama za primljene predujmove.

S obzirom na to da se PDV može evidentirati neovisno o računu, kao zasebna poslovna promjena, radi boljeg razumijevanja, u nastavku je prikazana tablica koja prikazuje računovodstveni tretman PDV-a i njegovo prikazivanje u poreznim prijavama.

Kako je vidljivo iz tablice, plaćanje / primitak predujmova u / iz inozemstva ne utječe na računovodstveno evidentiranje niti na porezne prijave (PDV obrazac). Riječ je o novčanom toku kod kojeg ne nastaje obveza obračuna PDV-a te zbog toga ne nastaje obveza niti računovodstvenog evidentiranja niti prikazivanja u PDV obrascu. 

Kada se obavi isporuka (dobara ili usluge) ista se prikazuje u PDV obrascima i u ZP obrascu ili PDV-S obrascu, ovisno o transakciji, a računovodstveno se evidentira samo u transakcijama kod kojih postoji obveza obračuna PDV-a. 

Obavljene isporuke (isporuke dobara i usluga u EU, izvoz dobara, obavljene usluge prema 3. zemljama ^[6] ) prema inozemstvu ne rezultiraju obračunom PDV-a, zbog čega se PDV računovodstveno ne prezentira u poslovnim knjigama, već se samo prikazuje na odgovarajućoj poziciji PDV obrasca i Zbirnoj prijavi, kada je riječ o isporukama prema EU. 

Primljene isporuke (dobara ili usluga) rezultiraju obvezom obračuna PDV-a, temeljem čega dolazi i do računovodstvenog evidentiranja PDV-a i do njegovog prikazivanja u poreznim prijavama.

Kod računovodstvenog evidentiranja primljene isporuke (osim kod uvoza) računovodstveno evidentiranje kod poreznog obveznika koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti PDV se evidentira istovremeno kao potraživanje i obveza, na skupinama konta 18 i 28. U PDV obrascu se isporuka prikazuje na poziciji kojoj pripada, a kod isporuka iz EU još dodatno u PDV-S obrascu.

Kod uvoza dobara porezni obveznici imaju mogućnost odabira načina plaćanja PDV-a. Jedna od opcija je da Carinska uprava uvozniku obračunava PDV, kojeg je on dužan platiti u skladu s carinskim propisima. U tom slučaju porezni obveznik u PDV obrascu prikazuje samo pravo na pretporez, na poziciji III.14., a računovodstveno evidentira na kontima 184 i 267. 

Iznimno, smatra se da je PDV pri uvozu plaćen ako ga porezni obveznik upisan u registar obveznika PDV-a koji ima pravo na odbitak pretporeza u cijelosti iskaže kao obvezu u prijavi PDV-a, a takav način obračunavanja i plaćanja PDV-a porezni obveznik zatraži odgovarajućim popunjavanjem carinske deklaracije kojom se dobra puštaju u slobodni promet. ^[7]  U ovom slučaju, kada porezni obveznik sam zadužuje PDV pri uvozu u PDV obrascu, porezni obveznik PDV prikazuje kao obračunsku kategoriju istovremeno na pozicijama II.15. i III.14. Kao i kod prethodne opcije, PDV pri uvozu se računovodstveno evidentira na kontima 184 i 267.

[1]  Članak 30. stavak 5. Zakona o PDV-u.

[2]  Članak 78. stavak 1. točka 5. Zakona o PDV-u.

[3]  Članak 60. stavak 1. točka f) Zakona o PDV-u.

[4]  Članak 75. stavak 3. Zakona o PDV-u.

[5]  Članak 37. stavak 3. Pravilnika o PDV-u (Nar. nov., br. 79/13. – 73/21.).

[6]  Koje se oporezuju po temeljnom načelu (mjestu primatelja).

[7]  Članak 76. stavak 8. Zakona o PDV-u.