Računovodstveni i porezni aspekt obračuna kamata

1. UVOD

Sklapanje ugovora o zajmu određuje Zakon o obveznim odnosima (Nar. nov., br. 35/05. – 126/21., nadalje: ZOO). Ugovorom o zajmu obvezuje se zajmodavac predati zajmoprimcu određeni iznos novca ili određenu količinu drugih zamjenjivih stvari, a zajmoprimac se obvezuje vratiti mu poslije stanovitog vremena isti iznos novca, odnosno istu količinu stvari iste vrste i kakvoće. ^[1]  Temeljem sklopljenoga ugovora o zajmu zajmoprimac se može obvezati  da uz glavnicu duguje i kamatu, a u trgovačkim ugovorima zajmoprimac duguje kamatu i onda kada nisu ugovorene. ^[2]  Nadalje, ZOO određuje obveze i prava zajmodavca (članci 501. – 503. ZOO-a) te obveze i prava zajmoprimca (članci 504. – 508. ZOO-a). 

Ugovor o zajmu nije formalan ugovor, odnosno zakonom nije propisan njegov oblik, iz čega proizlazi da isti uopće ne mora biti sklopljen u pisanom obliku. Ono što jest bitno, u ugovoru o zajmu ugovorne strane moraju ugovoriti predmet zajma, rok vraćanja i kamatu kao naknadu za pozajmljivanje. Sukladno prethodno navedenim zakonskim odredbama, kamata ne mora biti ugovorena, odnosno zajam može biti odobren po kamatnoj stopi 0%.

Citirane odredbe ZOO-a, govore o pozajmici. ZOO razlikuje zajam od kredita, te u članku 1021. određuje da se ugovorom o kreditu banka obvezuje korisniku kredita staviti na raspolaganje određeni iznos novčanih sredstava, na određeno ili neodređeno vrijeme, za neku namjenu ili bez utvrđene namjene, a korisnik se obvezuje banci plaćati ugovorene kamate i iskorišteni iznos novca vratiti u vrijeme i na način kako je ugovoreno. Dakle, osnovne razlike između zajma i kredita su da je kod kredita predmet posudbe isključivo novac, a kod zajma može biti novac ili druge stvari te da je kod kredita subjekt koji posuđuje novac banka.

2. UGOVORNE I ZATEZNE KAMATE

2.1. Zatezne kamate

ZOO, između ostaloga, određuje i visinu ugovornih i zateznih kamata. No, osim ZOO-a, Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (Nar. nov., br. 108/12. – 78/15.), kao lex specialis, također uređuje pitanje zateznih kamata, i to u točno određenim situacijama. 

Člankom 29. ZOO-a propisana je obveza dužniku koji zakasni s ispunjenjem novčane obveze da uz glavnicu duguje i zateznu kamatu. Zatezne kamate obračunavaju se od prvog idućeg dana od dospijeća i teku sve do ispunjenja obveze. Ovisno o pravnoj osobnosti subjekata i odnosu između njih, ovisi visina stope zatezne kamate. Zakon prepoznaje odnose iz trgovačkih ugovora i ugovora između trgovca i osobe javnog prava te ostale odnose.

Člankom 12.a stavkom 2. Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi uređena je stopa zakonske kamate na kašnjenje s plaćanjem u poslovnim transakcijama između poduzetnika i između poduzetnika i osoba javnog prava u kojima je osoba javnog prava dužnik novčane obveze.  

Zakon o trgovačkim društvima (Nar. nov., br. 111/93. – 34/22., nadalje: ZTD), u 3. članku, određuje da je trgovac, ako istim Zakonom nije drugačije određeno, osoba koja samostalno trajno obavlja gospodarsku djelatnost radi ostvarivanja dobiti proizvodnjom, prometom robe ili pružanjem usluga na tržištu. Osobe koje se bave slobodnim zanimanjima uređenim posebnim propisima smatraju se trgovcima u smislu ZTD-a samo ako je to u tim propisima određeno, dok individualni poljoprivrednici nisu trgovci u smislu ZTD-a. U smislu Zakona o obveznim odnosima osobe javnog prava su osobe koje su obvezne postupati po propisima o javnoj nabavi, osim trgovačkih društava.

Iz navedenog proizlazi da Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi uređuje zatezne kamate između poduzetnika i između poduzetnika i osobe javnog prava (u kojima je osoba javnog prava dužnik), dok ZOO uređuje zatezne kamate u odnosima iz trgovačkih ugovora i ugovora između trgovca i osobe javnog prava (kada je osoba javnog prava vjerovnik) te na sve ostale odnose. 

Određivanje stope zatezne kamate propisano je u članku 29. stavku 2. ZOO-a. Stopa zateznih kamata na odnose iz trgovačkih ugovora i ugovora između trgovca i osobe javnog prava određuje se, za svako polugodište, uvećanjem prosječne kamatne stope na stanja kredita odobrenih na razdoblje dulje od godine dana nefinancijskim trgovačkim društvima izračunate za referentno razdoblje koje prethodi tekućem polugodištu za pet postotnih poena, a u ostalim odnosima za tri postotna poena. 

Sukladno Zakonu o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi stopa zateznih kamata jednaka je referentnoj stopi uvećanoj za 8 postotnih poena. Referentna stopa je prosječna kamatna stopa na stanje kredita odobrenih na razdoblje dulje od godinu dana nefinancijskim trgovačkim društvima koja je izračunata za referentno razdoblje koje prethodi tekućem polugodištu umanjenoj za 3 postotna poena. Referentnu kamatnu stopu određuje Hrvatska narodna banka prema utvrđenoj metodologiji i dužna ju je svakog 1. siječnja i 1. srpnja objaviti u Narodnim novinama. ^[3] 

Iz navedenih odredbi ZOO-a i Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi proizlazi da se primjenom izračuna zatezne kamate dolazi do jednake stope. No, u razdoblju od 30. lipnja 2013. do 31. srpnja 2015. izračun se razlikovao zbog čega je posebnu pozornost trebalo obratiti na odnose.

Sukladno navedenim propisima, zatezna kamata, prema odgovarajućim propisima, u Republici Hrvatskoj iznosi:

Tablica 1. Zatezne kamate prema ZOO-u

Tablica 2. Zatezne kamate prema Zakonu o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi

2.2. Ugovorne kamate

Članci 26. - 28. ZOO-a određuju ugovorne kamate. Članak 26. stavak 1. Zakona određuje da stopa ugovornih kamata između osoba od kojih barem jedna nije trgovac ne može biti viša od stope zakonskih zateznih kamata koja je za te odnose vrijedila na dan sklapanja ugovora, odnosno na dan promjene ugovorne kamatne stope, ako je ugovorena promjenjiva kamatna stopa, uvećane za polovinu te stope. Stavak 2. istog članka Zakona određuje da stopa ugovornih kamata između trgovaca, odnosno trgovca i osobe javnog prava ne može biti viša od stope zakonskih zateznih kamata koja je za te odnose vrijedila na dan sklapanja ugovora, odnosno na dan promjene ugovorne kamatne stope, ako je ugovorena promjenjiva kamatna stopa, uvećane za tri četvrtine te stope. Stopa ugovornih kamata odnosi se na razdoblje od jedne godine. Iz navedenoga proizlazi visina najviše dopuštene stope ugovorne kamate sukladno ZOO-a, što prikazuje sljedeća tablica:

Tablica 3. Stope ugovornih kamata

Ako se u ugovoru o zajmu između osoba od kojih barem jedna osoba nije trgovac ugovore kamate, ali se ne odredi njihova stopa, tada vrijedi kamatna stopa u visini četvrtine stope zakonskih zateznih kamata koja je vrijedila na dan sklapanja ugovora. Ako su obje ugovorne strane trgovci, vrijedi kamatna stopa u visini polovine stope zakonske zatezne kamate koja je vrijedila na dan sklapanja ugovora. Ako se prilikom sklapanja ugovora o zajmu ugovore više kamatne stope od dopuštenih, u skladu s člankom 26. stavkom 4. ZOO-a primjenjuje se najviša dopuštena kamatna stopa.

I Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi predviđa ugovaranje drugačije kamatne stope. Sukladno članku 12.a stavku 3. Zakona, u poslovnim transakcijama između poduzetnika moguće je ugovoriti drukčiju  stopu kamata za kašnjenje s plaćanjem, ali   ne veću od stope zateznih kamata  za kašnjenje s plaćanjem, a koja je vrijedila na dan sklapanja ugovora. Ako su kamate ugovorene, ali nije određena njihova stopa, obračunavaju se zakonske kamate za kašnjenje s plaćanjem.

3. RAČUNOVODSTVENI TRETMAN KAMATA NA POZAJMICE KOD TRGOVAČKIH DRUŠTAVA

Za trgovačko društvo koje pozajmljuje novčana sredstva drugim pravnim ili fizičkim osobama pozajmljeni iznos predstavlja stavku financijske imovine na koju se odnosi Hrvatski standard financijskog izvještavanja 9 - Financijska imovina, odnosno Međunarodni standard financijskog izvještavanja 9 - Financijski instrumenti. Navedeni standardi navode da poduzetnik priznaje financijsku imovinu u svojoj bilanci u trenutku kada postane jedna od ugovornih strana, dakle prilikom sklapanja ugovora o zajmu. S obzirom na to da se obično takvi ugovori sklapaju neposredno prije samog pozajmljivanja novca, u praksi je uobičajeno da se zajam kao financijska imovina priznaje na dan transakcije doznake novca s računa zajmodavca na račun zajmoprimca. Dani zajmovi na dan bilance klasificiraju se kao kratkotrajna financijska imovina ako im je rok dospijeća unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance, a ako je rok dospijeća više od jedne godine od datuma bilance tada se klasificiraju kao dugotrajna financijska imovina. Kod zajmova kod kojih je rok dospijeća duži od godinu dana, na svaki datum bilance potrebno je tekuće dospijeće zajma, odnosno dio koji dospijeva u sljedećoj godini klasificirati kao kratkotrajnu financijsku imovinu. Kamata koju prema ugovoru zajmodavac zaračunava zajmoprimcu predstavlja financijski prihod.

S druge strane zajmoprimac na temelju ugovora o zajmu i primljenih novčanih sredstava priznaje obveze po zajmovima u pasivi bilance. Kriterij hoće li se priznati kao stavka kratkoročnih ili dugoročnih obveza je rok dospijeća, odnosno dospijeva li zajam za podmirenje u roku unutar dvanaest mjeseci od datuma bilance ili u dužem roku. Kamata koju zajmodavac obračunava zajmoprimcu za zajmoprimca predstavlja financijski rashod u razdoblju u kojem je nastala, osim kada se pripisuje stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, pa se kapitalizira kao dio troška nabave te dugotrajne imovine.

4. POREZNI TRETMAN KAMATA NA POZAJMICE KOD TRGOVAČKIH DRUŠTAVA

4.1. Oporezivanje kamata porezom na dodanu vrijednost

U skladu s člankom 40. stavkom 1. točka b) Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 73/13. – 113/22.) odobravanje kredita i zajmova, uključujući i posredovanje u tim poslovima te upravljanje kreditima ili zajmovima kada to čini osoba koja ih odobrava oslobođeno je plaćanja poreza na dodanu vrijednost bez prava na odbitak pretporeza . Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost (Nar. nov., br. 79/13. – 41/22.) u članku 66. određuje da se kreditima u smislu članka 40 stavka 1. točke b) Zakona smatraju i zajmovi, uključujući potrošačke kredite i zajmove, hipotekarne kredite i zajmove, zajmove osigurane pokretnom imovinom ili zalogom, zajmove dane kao element financiranja u vezi s isporukama dobara ili usluga pod uvjetom da element financiranja nije sastavni dio naknade . Oslobođenje se odnosi i na upravljanje kreditom, odnosno na usluge u  vezi s kreditom kao što su usluge vođenja kredita, vođenje evidencije, dogovaranje i praćenje otplate kredita ako to radi osoba koja odobrava kredit.

S obzirom na to da je riječ o uslugama koje su oslobođene plaćanja PDV-a, ali bez prava na odbitak pretporeza, ako poduzetnici uz te usluge obavljaju druge isporuke koje su oporezive porezom na dodanu vrijednost, imaju pravo na odbitak pretporeza samo za te oporezive isporuke. Ako ti poduzetnici koriste primljena ili uvezena dobra i usluge djelomično za isporuke dobara i obavljanje usluga koje isključuju odbitak pretporeza, mogu odbiti samo onaj dio pretporeza koji se odnosi na isporuke dobara i usluga za koje je dopušten odbitak pretporeza. Dakle, poslovni subjekti koji ostvaruju isporuke po osnovi kamata na kredite i zajmove moraju voditi računa o podjeli pretporeza. Stavak 3. članka 40. Zakona o porezu na dodanu vrijednost daje poreznom obvezniku pravo izbora za oporezivanje pri odobravanju kredita povezanog s obavljanjem isporuka dobara i usluga, i to zbog pojednostavljenja odbitka pretporeza. U tom slučaju ove transakcije podliježu oporezivanju poreznom stopom kojom je oporeziva glavna transakcija.

Što se tiče zatezne kamate , u skladu s člankom 25. stavkom 5. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost zatezne kamate koje porezni obveznik naplaćuje od svojih dužnika, do visine propisane zatezne kamate i troškovi opomene predstavljaju odštetu i ne oporezuju se porezom na dodanu vrijednost.

4.2. Porezni tretman kamata na pozajmice kod trgovačkih društava u skladu s propisima o porezu na dohodak

Kod primanja i davanja zajmova od strane trgovačkih društava, propisi o porezu na dohodak imaju utjecaj na kamate kada se kao zajmodavac ili zajmoprimac pojavljuje fizička osoba.

4.2.1. Oporezivanje kamate na primljene pozajmice porezom na dohodak od kapitala

U praksi je vrlo čest slučaj, osobito kod malih trgovačkih društava, da članovi društva (vlasnici) ili druge fizičke osobe povezane s članovima društva pozajmljuju društvu novčana sredstva potrebna za određene investicije ili rješavanje kratkotrajnih poteškoća s likvidnosti. Ono što se oporezuje porezom na dohodak su primici od kamata. Sukladno članku 65. Zakona o porezu na dohodak (Nar. nov., br. 115/16. – 138/20.) određuje da se dohotkom od kapitala smatraju primici po osnovi kamata koji osobito uključuju:

• primici od kamata na kunsku i deviznu štednju (po viđenju, oročenu ili rentnu štednju, uključujući i prinos, nagradu, premiju i svaku drugu naknadu ostvarenu iznad visine uloženih sredstava)
• primici od kamata po vrijednosnim papirima
• primici od kamata po osnovi danih zajmova
• primici ostvareni na temelju podjele prihoda investicijskog fonda u obliku kamata, ako se ne oporezuju kao udjeli u dobiti na temelju podjele dobiti ili prihoda investicijskog fonda.

Članak 70. stavak 1. Zakona o porezu na dohodak određuje da se porez na dohodak od kapitala po osnovi kamata plaća po odbitku, po stopi od 10 % bez priznavanja osobnog odbitka. To znači da porez na dohodak od kamata obračunavaju, obustavljaju i uplaćuju isplatitelji od ukupnog primitka istodobno s isplatom primitka, kao porez po odbitku, po stopi od 10%, bez priznavanja osobnog odbitka. Osim obračunanog poreza na dohodak po stopi od 10% od primitka se obustavlja i pripadajući prirez porezu na dohodak.

4.2.2. Porezni tretman kamata na pozajmice fizičkim osobama

U praksi često poslodavci, pa tako i trgovačka društva, daju svojim zaposlenicima kratkoročne ili dugoročne zajmove.

Često pitanje je koju kamatnu stopu ugovoriti, odnosno oporezivanje kamate na takve zajmove jedan je od činitelja određivanja kamatne stope u tim situacijama. Relevantan je članak 21. stavak 3. Zakona o porezu na dohodak koji propisuje da se primicima u naravi smatraju i povoljnije kamate pri odobravanju kredita koje poslodavci i isplatitelji primitaka, odnosno plaće daju radnicima. Također je određeno da se primitkom po osnovi povoljnijih kamata smatra razlika između ugovorene niže i stope kamate od 2% godišnje, osim kamata po kreditima koji se daju ili subvencioniraju iz proračuna, ali ne radnicima uprave.

Iz navedenoga proizlazi da razlika između kamate od 2% godišnje i niže ugovorene kamate na zajam koji je trgovačko društvo ili drugi poslodavac odobrio zaposleniku predstavlja iznos neto plaće u naravi. Na taj iznos poslodavac treba obračunati odgovarajući porez na dohodak od nesamostalnog rada i prirez porezu na dohodak na mjesečnoj razini, s obzirom na ostale isplate tom zaposleniku. Uz to treba obračunati i doprinose iz i na plaću. 

Trgovačka društva i ostali poslodavci također mogu davati pozajmice fizičkim osobama koje nisu njihovi zaposlenici. Za takve slučajeve, članak 39. stavak 3. točka 5. Zakona o porezu na dohodak propisuje da se drugim dohotkom smatraju i primici u naravi po osnovi povoljnije kamate pri odobravanju kredita koje davatelji tih primitaka daju fizičkim osobama koje nisu njihovi radnici. I u takvim slučajevima se povoljnijom kamatom smatra kamata koja je niža od godišnje kamate uz kamatnu stopu od 2%. Dakle, razlika između kamate od 2% godišnje i niže ugovorene kamate po zajmu odobrenom fizičkim osobama koje nisu u radnom odnosu kod trgovačkog društva ili drugog poslodavca smatra se neto iznosom drugog dohotka na koji je potrebno obračunati porez na dohodak s pripadajućim prirezom porezu na dohodak, te doprinos za mirovinsko i zdravstveno osiguranje.

4.3. Porezni tretman kamata na pozajmice kod trgovačkih društava u skladu s propisima o porezu na dobit

U 3. poglavlju objašnjeno je da kamata koju prema ugovoru trgovačko društvo kao zajmodavac zaračunava zajmoprimcu predstavlja financijski prihod, dok kamata koju taj zajmodavac obračunava trgovačkom društvu kao zajmoprimcu za trgovačko društvo predstavlja rashod u razdoblju u kojem je nastala, osim kada se pripisuje stjecanju, izgradnji ili proizvodnji kvalificirane imovine, pa se kapitalizira kao dio troška nabave te imovine. Dakle, kamate kao financijski prihodi i rashodi utječu na visinu računovodstvene dobiti kao polazne veličine, koja se uvećava i umanjuje prema odredbama Zakona o porezu na dobit (Nar. nov., br. 177/04. – 138/20.), da bi se utvrdila porezna osnovica poreza na dobit.

4.3.1. Zatezne kamate

Što se tiče zatezne kamate, članak 7. stavak 1. točka 8. Zakona o porezu na dobit određuje da zatezne kamate između povezanih osoba  uvećavaju poreznu osnovicu poreza na dobit, odnosno predstavljaju porezno nepriznati rashod  za porez na dobit. Članak 13. stavak 2. istog Zakona određuje da se povezanim osobama smatraju osobe kod kojih jedna osoba sudjeluje izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu druge osobe, ili iste osobe sudjeluju izravno ili neizravno u upravi, nadzoru ili kapitalu društva. S druge strane, zatezne kamate između nepovezanih osoba  predstavljaju porezno priznati rashod  za porez na dobit.

4.3.2. Kamate između povezanih osoba

Na kamate između povezanih osoba odnosi se članak 14. Zakona o porezu na dobit. Stavak 1. propisuje da se pri utvrđivanju prihoda od kamata  na dane zajmove kod povezanih osoba obračunava kamata najmanje do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba  u trenutku odobrenja zajma. S druge strane, pri utvrđivanju rashoda od kamata  na primljene zajmove kod povezanih osoba, priznaju se obračunane kamate najviše do visine kamatne stope koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba  u trenutku odobrenja zajma. Kamatnu stopu između povezanih osoba određuje i objavljuje ministar financija, prije početka poreznog razdoblja u kojem će se koristiti, vodeći pritom računa da se radi o kamatnoj stopi koja se ostvaruje u usporedivim okolnostima ili koja bi se ostvarila između nepovezanih osoba. U Narodnim novinama, br. 139 iz 2021. godine objavljena je Odluka o objavi kamatne stope na zajmove između povezanih osoba te ona za 2022. godinu iznosi 2,68%. 

Navedena kamatna stopa primjenjuje se na povezane osobe rezidente i nerezidente , odnosno primjenjuje se u slučajevima zaračunavanja kamata u poslovima između tuzemne poslovne jedinice inozemnog poduzetnika (nerezidenta) i društva osnivača ili između tuzemnog ovisnog društva i inozemnog matičnog društva ili tuzemnog matičnog društva i inozemnog ovisnog društva. Međutim, u skladu s člankom 14. stavkom 5. Zakona o porezu na dobit, navedeno se primjenjuje i na povezane osobe rezidente  ako jedna od povezanih osoba:

1. ima povlašteni porezni status odnosno plaća porez na dobit po stopama koje su niže od propisane stope ili je  oslobođena od plaćanja poreza na dobit, ili
2. ima u poreznom razdoblju pravo na prijenos poreznog gubitka iz prethodnih razdoblja.

Povlašteni porezni status ima porezni obveznik koji koristi porezne olakšice, oslobođenja i poticaje koji se iskazuju u točki VII. Obrasca PD (olakšice i oslobođenja za potpomognuta područja, olakšice prema Zakonu o poticanju ulaganja).

Dakle, u gore navedenim odnosima između povezanih osoba, kada je porezni obveznik poreza na dobit zajmoprimac, u porezno priznate rashode kamata priznaju se kamate obračunane po kamatnoj stopi koja može biti najviše u visini kamate koju je propisao ministar. Razlika kamate obračunane po stopi iznad te kamate predstavlja porezno nepriznati rashod i uvećava poreznu osnovicu u prijavi poreza na dobit. Ako je porezni obveznik poreza na dobit zajmodavac, tada u prihode treba uključiti kamatu obračunanu povezanom društvu najmanje u visini propisane kamate. Razliku kamate obračunane povezanom društvu po kamatnoj stopi manjoj od propisane, porezni obveznik treba uključiti u povećanje porezne osnovice poreza na dobit.

U slučaju kada se na kamate plaća porez po odbitku, porezna osnovica povećava se za svote umanjene za plaćeni porez po odbitku.

Ako porezni obveznik ne primjenjuje kamatnu stopu koju je propisao ministar, već neku kamatnu stopu po dogovoru s povezanom osobom, da bi mu takva kamata bila porezno priznata, dužan je, sukladno članku 14. stavku 4. Zakona o porezu na dobit, putem elaborata o transfernim cijenama opravdati nepristranost kamatne stope koju primjenjuje.

4.3.3. Kamate na zajmove dioničara i članova društva

Članak 8. Zakona o porezu na dobit određuje da u kamate koje nisu porezno priznati rashod za porez na dobit spadaju i kamate na zajmove koji su primljeni od dioničara odnosno člana društva koji drži najmanje 25% dionica ili udjela u kapitalu ili glasačkih prava u poreznom obvezniku, ako bilo kada u poreznom razdoblju ti zajmovi premaše četverostruku svotu udjela toga dioničara odnosno člana društva u kapitalu ili glasačkom pravu, utvrđenu u odnosu na svotu i razdoblje trajanja zajmova u poreznom razdoblju, osim kamate po kreditima od financijskih organizacija. Takvim zajmovima smatraju se i zajmovi trećih osoba za koje jamči dioničar odnosno član društva te zajmovi od povezanih osoba. Članak 32. Pravilnika o porezu na dobit određuje da se to odnosi na kamate na svotu zajma koji premašuje četverostruku svotu udjela dioničara odnosno člana društva u kapitalu ili glasačkom pravu, a koji drži najmanje 25% dionica ili udjela u kapitalu ili glasačkom pravu u društvu. Dakle, samo kamate obračunane na dio zajma koji prelazi četverostruku svotu udjela u kapitalu ili glasačkom pravu su porezno nepriznati rashod. Za izračun udjela člana društva u kapitalu uzima se stanje kapitala (upisanog i umanjenog za neuplaćeni dio, neupisanog, pričuva i zadržane dobiti), na zadnji dan u mjesecu u kojemu se zajam počeo koristiti. Udio udjela člana društva i stanje kapitala utvrđuje se svaki zadnji dan u mjesecu za razdoblje korištenje zajma.

Isti članak Pravilnika o porezu na dobit određuje da se to ne odnosi na:

• kamate na kredite koji se primaju od dioničara ili člana društva koji je banka ili druga financijska organizacija
• kamate na koje se plaća porez na dohodak od kapitala
• kamate koje zaračunava tuzemni obveznik poreza na dobit.

4.3.6. Plaćanje poreza po odbitku na kamate

Članak 31. stavak 4. Zakona o porezu na dobit propisuje da se porez po odbitku plaća i na kamate koje se plaćaju inozemnim osobama koje nisu fizičke osobe. Porezna osnovica je bruto iznos kamate koju tuzemni isplatitelj plaća nerezidentu - inozemnom primatelju koji nije fizička osoba, a porez po odbitku plaća se po stopi od 15%. 

Stavak 5. članka 31. istog Zakona određuje da se porez po odbitku ne plaća na kamate isplaćene:

• na robne kredite za kupnju dobara koje obvezniku služe za obavljanje djelatnosti
• na kredite koje daje inozemna banka ili druga financijska institucija
• imateljima obveznica, državnih ili korporativnih, inozemnim pravnim osobama.

Članak 49. stavak 3. Pravilnika o porezu na dobit određuje da se porez po odbitku ne plaća na kamate plaćene za financijski najam dobara .

Ako se obveza za kamate podmiruje bez stvarnog plaćanja, kamate se smatraju plaćenim i podliježu plaćanju poreza po odbitku. Prema tome, kada nema stvarnog financijskog tijeka za plaćanje kamata, već se kamate, primjerice, prema ugovoru o zajmu pripisuju glavnici, u trenutku pripisa kamata glavnici potrebno je platiti porez po odbitku na kamate. Ako tuzemni isplatitelj isplaćuje kamatu nerezidentu pravnoj osobi koja ima sjedište u državi s kojom Republika Hrvatska ne primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, obvezan je obračunati, obustaviti i uplatiti porez po odbitku. Ako tuzemni isplatitelj plaća kamatu nerezidentu pravnoj osobi koja ima sjedište u državi s kojom Republika Hrvatska primjenjuje ugovor o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, obvezan je prilikom isplate postupiti na način određen navedenim ugovorom. Da bi se primijenile odredbe ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja, nerezident pravna osoba treba dokazati da je rezident države s kojom Republika Hrvatska primjenjuje takav ugovor. U tu svrhu isplatitelj kamata u trenutku isplate mora raspolagati s ovjerenim obrascem "Zahtjev za umanjenje porezne obveze, izuzimanje od poreza ili povrat više plaćenog poreza na kamate i slična davanja prema Ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja između Republike Hrvatske i _________", koji je propisan Pravilnikom o porezu na dobit. Obrazac mora biti ovjeren od nadležnog inozemnog poreznog tijela. Ovjereni zahtjev podnosi se za svaku isplatu. Iznimno u slučaju učestalih isplata, ovjereni zahtjev podnosi se pri prvoj isplati, a potom ga je potrebno podnositi svakih dvanaest mjeseci.

Ako se pri isplati kamata ne plaća porez po odbitku na temelju primjene ugovora o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja ili Direktive 2003/49/EZ, primatelj kamata može umjesto navedenog obrasca zahtjeva dostaviti samo potvrdu o rezidentnosti od nadležnog inozemnog poreznog tijela.

Ako u trenutku isplate kamate nerezidentu tuzemni isplatitelj ne raspolaže gore navedenim ovjerenim primjercima obrasca zahtjeva ili potvrde, obvezan je prilikom isplate kamata primijeniti odredbe Zakona o porezu na dobit i platiti porez po odbitku. U tom slučaju nerezident primatelj kamate može u roku tri godine od isteka godine u kojoj je naknada isplaćena dostaviti Ministarstvu financija - Poreznoj upravi, Područnom uredu Zagreb, ovjereni obrazac zahtjeva radi povrata više plaćenog poreza u odnosu na porez koji je prema ugovoru o izbjegavanju dvostrukog oporezivanja trebao biti plaćen.

5. ZAKLJUČAK

Odobravanje zajmova između trgovačkih društava su vrlo učestale poslovne aktivnosti, posebno u uvjetima otežane likvidnosti i nelikvidnosti. Računovodstveni i porezni tretman kamata na pozajmice i njihovo oporezivanje porezom na dohodak i porezom na dobit daje vrlo korisne informacije zajmodavcima i zajmoprimcima u procesu odlučivanja o načinu ugovaranja pozajmica. Iz navedenoga je razloga ključno poznavati pravne, računovodstvene i porezne propise kako bi se moglo pronaći idealno rješenje pri odlučivanju o davanju pozajmice.

[1]  Članak 499. ZOO-a.

[2]  Članak 500. ZOO-a. 

[3]  Sukladno Zakonu o izmjenama Zakona o financijskom poslovanju i predstečajnoj nagodbi (Nar. nov., br. 114/22.) referentnu stopu određuje Europska središnja banka, a objavljuje se u Službenom listu Europske unije. Navedena odredba stupa na snagu na dan uvođenja eura kao službene valute u RH.

[4]  Kada je osoba javnog prava vjerovnik.

[5]  Kada je osoba javnog prava dužnik.