Računovodstvena obveza provedbe tečajnih razlika

Na današnjem globalnom tržištu poduzetnici svoje poslovanje odvijaju kako na domaćem, tako i na stranom tržištu. Prilikom tog poslovanja, njihove transakcije se odvijaju preko računa koji su u domaćoj, ali i stranoj valuti, gdje njihove glavne knjige u takvim situacijama mogu sadržavati potraživanja od inozemnih kupaca, obveze prema inozemnim dobavljačima i stanje novčanih sredstava na deviznom računu koje bi se promatrajući računovodstvene standarde i zakon trebale iskazivati u kunskoj protuvrijednosti. Spomenute vrijednosti pod stalnom su dnevnom promjenom tečaja, te je u takvoj situaciji nužan nastanak tečajnih razlika koje utječu na visinu prihoda i rashoda društva. Tako prilikom poslovnih transakcija u stranim valutama ili na datum sastavljanja bilance, poduzetnik je u obvezi iskazati vrijednost stranih sredstava prema srednjem tečaju Hrvatske narodne banke (HNB-a).

Tečajne razlike proizlaze iz svođenja broja jedinica jedne valute u drugu po različitim tečajevima, a posljedica su transakcija u stranoj valuti ili inozemnog poslovanja. Kako je inozemno poslovanje utemeljeno ili se njime upravlja u zemlji ili valuti koja nije zemlja ili valuta izvještajnog subjekta, a Zakon o računovodstvu u članku 26. stavku 2. propisuje da se iznosi u poslovnim knjigama, godišnjim financijskim izvještajima, konsolidiranim godišnjim financijskim izvješćima, godišnjim izvješćima, konsolidiranim godišnjim izvješćima i druge financijske informacije izražavaju u kunama (valutnoj jedinici koja se primjenjuje u Republici Hrvatskoj) jasno je da se, primjenjujući sve navedeno, u poslovanju poduzetnika javljaju tečajne razlike. 

Transakcije u stranoj valuti evidentiraju se u funkcionalnoj valuti primjenom spot tečaja (tečaj koji se primjenjuje na isporuke koje se odvijaju odmah) između funkcionalne i strane valute. Tečaj na datum bilance je propisan, a poduzetnik može odrediti koji će tečaj koristiti tijekom godine na obračun tečajne razlike iz redovnog poslovanja, koju odluku mora iskazati u svojim računovodstvenim politikama. Tako na izbor ima sljedeće tečajeve: 

• carinski tečaj (iskazan na JCD-u za uvezena ili izvezena dobra) – srednji tečaj HNB-a na pretposljednji radni dan u tjednu koji prethodi tjednu u kojem se utvrđuje svota uvoznih ili izvoznih davanja; 
• srednji tečaj HNB-a na određeni dan (datum ino fakture ili datum carinjenja); 
• prosječni srednji tečaj HNB-a za određeno razdoblje.

Ukoliko se poduzetnik odluči za odabir jednog od tri navedena tečaja, bitno je pridržavati se načela dosljednosti. Kako se između tečaja na dan transakcije (ili bilance) i prije korištenog tečaja javlja razlika, samim time pojavljuju se i  tečajne razlike. Spomenute tečajne razlike mogu biti pozitivne i negativne, što bi značilo da se nastala pozitivna tečajna razlika u knjigama poduzetnika evidentira kao prihod razdoblja, a negativna tečajna razlika kao trošak razdoblja u kojem je nastala razlika. 

Prema utjecaju na novčani tijek tečajne razlike mogu se podijeliti na realizirane i nerealizirane. Realizirane tečajne razlike nastaju na datum plaćanja obveze ili naplate potraživanja odnosno kupnje ili prodaje deviza. Standardi jednako tretiraju realizirane i nerealizirane tečajne razlike, jer se i jedne i druge priznaju kao prihod ili rashod, odnosno kao povećanje ili smanjenje kapitala.

Za razliku od realiziranih, nerealizirane tečajne razlike su one koje nastaju na datum izvještavanja (datum bilance), a priznaju se kroz račun dobiti i gubitka ili kroz bilancu, u razdoblju u kojem su nastale. Nazivaju se nerealizirane jer njihov nastanak nije posljedica novčanog toka, nego zakonske obveze svođenja na tečaj na datum bilance.

OSTALI PRIMJERI TEČAJNIH RAZLIKA

UVOZ, IZVOZ I PLAĆANJE OBVEZA U INOZEMSTVO

Prilikom plaćanja obveza u inozemstvo ili uvoza i izvoza robe, poduzetnik na svome računu raspolaže sa deviznim sredstvima. Ukoliko se u praksi dogodi da poduzetniku na deviznom računu nedostaje sredstava za plaćanje u inozemstvo, on putem bankovnih institucija kupuje strana sredstva plaćanja po prodajnom tečaju i po tom tečaju obavlja plaćanje u inozemstvo. Kako je navedeni slučaj, ali i računovodstveni tretman uvoza prikazan u časopisu 10/2021. od autora Domagoja Bakrana, zajedno sa primjerima knjiženja, u ovom članku pažnja će se obratit na primjere tečajnih razlika kod obveza prema bankama (kredita) u stranim sredstvima i obračuna putnih naloga.

OBVEZE PREMA BANKAMA (KREDITI) U STRANOJ VALUTI

Kako bi pospješili vlastitu likvidnost, poduzetnici imaju mogućnost zaduživati se kod poslovnih banaka ili drugih poduzetnika u zemlji i inozemstvu. U poslovnom svijetu poduzetnik će se uvijek odlučiti za onaj kredit (odnosno zajam) koji mu je povoljniji. Krediti koje odobravaju strane poslovne banke mogu biti povoljniji za domaće poduzetnike ukoliko se odobravaju uz nižu kamatnu stopu. Tako uzeti krediti početno se vrednuju po tečaju na dan transakcije, a pri povratu kredita i kamata primjenjuje se tečaj na taj dan.

TEČAJ PRI OBRAČUNU PUTNIH NALOGA

Prilikom odlaska zaposlenika na službeni put u inozemstvo, poslodavac zaposleniku može isplatiti predujam za službeni put u stranoj valuti ili u kunama. Pitanje koje se postavlja je koji tečaj primijeniti pri preračunavanju strane valute u kune? Kako zakonodavac drugačije nije odredio, poslodavac u takvoj situaciji ima mogućnost odlučiti koji će tečaj koristiti, a u praksi se najčešće koristi prodajni tečaj ovlaštene banke, jer su po tom tečaju i kupljene devize za potrebe službenog puta. Odabrani tečaj treba navesti u računovodstvenim politikama i dosljedno ga primjenjivati, a poduzetnik također može utvrditi i datum tečaja valute na koji će se obračunati nastali troškovi i dnevnica. 

ZAKLJUČAK

Prilikom poslovanja sa stranom valutom, točnije iskazivanjem imovine i obveza poduzetnika u stranoj valuti plaćanja, dolazi do tečajnih razlika koje se pojavljuju u računovodstvu. Pojave li se ekonomski uvjeti u kojima dolazi do nestabilnosti tečaja, iskazane tečajne razlike značajno će utjecati na ostvareni financijski rezultat poduzetnika. Kako je odabir izračuna tečaja dan poduzetniku na raspolaganje u skladu sa klasifikacijom imovine, a odabrani tečaj mora biti i dijelom računovodstvenih politika, poduzetnik bi prilikom takvih razmatranja trebao uzeti u obzir sve navedeno kako bi stvorio realnu i istinitu sliku transakcija iskazanih u stranim valutama u svome poduzeću.